40．在考虑潜在普通股是具稀释性还是具反稀释性时，潜在普通股的每次发行或每一系列发行应单独而不是汇总地予以考虑。考虑潜在普通股时应用的顺序可能影响其是否具稀释性。因此，为使基本的每股收益稀释最大化，潜在普通股的每次发行或每一系列发行应当按最具稀释性到最少具稀释性的顺序予以考虑，即具有最低“新增股每股收益”的具稀释性潜在普通股先于那些具有较高新增股每股收益的具稀释性潜在普通股包括在稀释的每股收益计算中。期权和认股权证通常最先包括在稀释的每股收益的计算中，因为它们不影响计算时使用的分子。
41．可转换优先股的赎回或诱发性转换可能只影响先前发行在外的可转换优先股的一部分。在这些情况下，第15段中提到的任何额外对价在确定剩余的发行在外的优先股是否具稀释性时应归属于那些已赎回或已转换的股票。这些已赎回或已转换的股票应与那些未赎回或未转换的股票分开考虑。
计量-稀释的每股收益-期权、认股权证及其等同物
42．如果期权、认股权证及其等同物（在这里称作期权和认股权证）将导致普通股以低于公允价值的价格发行，它们就具有稀释性。稀释金额为公允价值减发行价格。因此，计算稀释的每股收益时，每种潜在普通股应处理为以下两部分组成：
按当期平均市场价格发行普通股的一项合同。这些普通股被假定为被公允地定价，并且既不具稀释性也不具反稀释性。在计算稀释的每股收益时，不考虑它们。
无对价发行剩余普通股的一项合同。这些普通股不产生发行收入，对可归属于发行在外的普通股的损益也无影响。因此，这些股份具稀释性；在计算稀释的每股收益时，应把它们加到发行在外的普通股股数中。
43．只有当当期普通股的平均市价超过期权或认股权证的行使价格（即他们在“价内”）时，期权和认股权证才具稀释性影响。以前报告的每股收益不必为了反映普通股价格的改变，而进行追溯调整。
44．在计算稀释的每股收益时，附有固定或可确定条款以及无权普通股的职工认股权作为期权处理，即使它们一经授权就成为或有股份。在授权日，它们作为发行在外股票处理。以经营业绩为基础的职工认股权作为或有可发行股处理，因为它们的发行取决于时间流逝之外的特定条件的履行。
计量-稀释的每股收益-或有可发行股
45．正如在计算基本的每股收益时那样，或有可发行普通股视为发行在外的；并在符合（即事项已经发生）时包括在稀释的每股收益计算中。或有可发行股自当期期初起（或者，如比期初晚，则自或有股份协议日期起）包括在内。如果不符合条件，则包括在稀释的每股收益计算中的或有可发行股的股数，应以假如当期期末即或有事项期末时可发行股数为基础。如果或有期已过仍不符合条件，则不允许重述。
46．如果达到或维持特定金额的收益是条件，并且如果已经达到此金额，如果影响是具稀释性，在计算稀释的每股收益时，新增普通股应视为发行在外的。在当前收益金额直至协议期末都不会发生改变的假设前提下，稀释的每股收益计算中包括那些根据合同条款发行的普通股，但仅当影响是具稀释性时。基本的每股收益计算中不包括这些或有可发行普通股，因为并未符合所有必要条件。
47．或有可发行普通股的数量可能取决于该普通股的未来市价。假若是那样的话，如果影响是具稀释性，稀释的每股收益的计算反映了那些以报告期末市价为基础发行的普通股股数。如果条件是以某个期间的平均市价为基础，则采用该期间的平均数。因为市价在未来期间可能发生变动，基本的每股收益计算中不包括这些或有可发行股，因为并未符合所有必要条件。
48．在某些情况下，或有可发行普通股的数量可能既取决于未来收益，又取决于普通股的未来价格。假若是那样的话，包括在稀释的每股收益计算中的普通股数量，应以这两个条件为基础，即目前的收益和期末现行市价。如果在期末两个条件都未符合，稀释的每股收益计算中不包括或有可发行股。
49．如果或有事项以收益或市价之外的某一条件（例如，开设特定数量的零售商店）为基础，在该条件的目前状况将保持不变直至或有事项期末的假设前提下，或有普通股包括在稀释的每股收益计算中。
50．或有可发行潜在普通股按照以下步骤包括在稀释的每股收益计算中（或有股份协议中已涵盖的内容除外，例如或有可发行可转换证券）：
实体根据第45到49段的或有普通股规定，以发行的特定条件为基础，确定潜在普通股是否可认为是可发行的。
如果那些潜在普通股应反映在稀释的每股收益计算中，则实体应该根据第28到33段可转换证券的规定、第42到44段期权和认股权证的规定、第51到53段可能以股票或现金结算的合同的规定或者其他适当的规定，确定这些股份对稀释的每股收益计算的影响。
但是，计算稀释的每股收益时无须假定行使或转换，除非已假定不是或有发行的那些类似的已发行在外潜在普通股已行使或已转换。
计量-稀释的每股收益-可能以普通股或现金结算的合同
51．如果实体签发了可由其选择以普通股或现金结算的一项合同，那项合同如何反映在稀释的每股收益计算中应以每个期间可以获得的事实为依据并按照以下方法确定：
实体应当假定合同将以普通股结算，并且由此形成的潜在普通股应当包括在稀释的每股收益计算中，如果影响是具稀释性。
如果这样一项合同出于会计目的作为资产或负债列报或者既包括权益成分又包括负债成分，实体应该根据将合同完全归为权益性工具时可能导致的当期损益的任何变动对分子进行调整。该项调整与第28段要求的调整类似。 如果过去的经验或某项已声明的政策为合同将部分或全部以现金结算的判断提供了合理的基础，则合同将以普通股结算的假定可能被推翻。在这种情况下，如果合同作为权益性工具列报或者既包括权益成分又包括负债成分，分子应根据将合同完全归为资产或负债时可能导致的当期损益的任何变动进行调整。
52．对于持有者有权选择以普通股或以现金结算的合同而言，在计算稀释的每股收益时，应采用现金结算和股票结算中更具稀释性的结算方式。
53．可能以普通股或现金结算的合同的一个例子是一种债务性证券，该种债券赋予了实体在到期日以现金或其自己的普通股结算本金金额的无限权利。另一个例子是赋予持有者对以普通股结算或以现金结算进行选择的权利的书面看跌期权。
计量-稀释的每股收益-外购期权
54．诸如外购看跌期权和外购看涨期权（即实体持有的其普通股期权）的合同不包括在稀释的每股收益的计算中，因为将它们包括在内具反稀释性。只有当行使价格高于市场价格时，才行使看跌期权；只有当行使价格低于低于市场价格时，才行使看涨期权。
书面看跌期权
55．要求报告实体回购自己股票的合同，例如书面看跌期权和远期购买合同，应反映在稀释的每股收益计算中，如果影响是具稀释性。如果这些合同在当期是“价内”（即行使价格或结算价格在该期平均市价之上）合同，应按照以下方法计算对每股收益的潜在稀释性影响：
应当假定当期期初将发行足够多的普通股（按当期平均市场价格）筹集收入以便履行合同；
应当假定发行取得的收入用以履行合同（即将普通股买回）；
新增普通股（已假定发行的普通股股数与因履行合同收到的普通股股数之间的差额）应包括在稀释的每股收益计算中。
重 述
56．如果发行在外的普通股或潜在普通股的数量由于资本化股份或红股的发行或股票分割而增加，或者由于反向股票分割而减少，应当追溯调整各列报期间基本的和稀释的每股收益的计算。如果这些变化发生在资产负债表日后、但在财务报表报出日前，则对这些财务报表及以前各期列报的财务报表的每股收益计算，应当以新的股数为基础。每股收益计算反映了股数的这些变化的事实应予披露。此外，各列报期间的基本的和稀释的每股收益应当根据以下项目进行调整：
差错的影响和会计政策变更引起的调整，应进行追溯核算；
权益结合式企业合并的影响。
57．当计算每股收益所使用的假定改变，或潜在普通股转换成普通股时，实体无需对以前的任何列报期间的稀释的每股收益进行重新表述。
列 报
58．实体应当在收益表内按照各类具有分享当期净利润的不同权利的普通股，列报其持续经营损益和当期净损益基本的和稀释的每股收益。实体应当以同等显著的方式列示各列报期间的基本的和稀释的每股收益。
59．在收益表列报的各个期间应列报每股收益。如果稀释的每股收益至少在一个期间进行了报告，则应在所有期间都列报稀释的每股收益，即使它与基本的每股收益相等。如果基本的和稀释的每股收益相等，应在收益表中的同一行完成双重列报。
60．报告非持续经营的实体应该在收益表内或在财务报表附注中披露该项目基本的和稀释的每股金额。
61．本准则要求实体列报基本的和稀释的每股收益，即使所披露的金额是负值（每股损失）也是如此。
披 露
62．实体应当披露下列内容：
在计算基本的和稀释的每股收益时作为分子的金额，以及将这些金额调节为当期净损益的过程。该调节过程应当包括影响每股收益的所有证券的影响在内。
在计算基本的和稀释的每股收益时作为分母的普通股的加权平均数量，以及在这些分母之间进行调节的过程。该调节过程应当包括影响每股收益的所有证券的影响在内。
可能会对将来基本的每股收益产生潜在稀释作用的证券（包括或有可发行股），但是由于它们在列报期间具反稀释性因而并不包括在稀释的每股收益计算中。
对资本化股份或红股的发行、股票分割或反向股票分割之外的普通股或潜在普通股交易进行的描述。它们发生在资产负债表日后、财务报表报出日前；如果这些交易在报告期结束之前就已经发生，将会导致该期期末发行在外的普通股和潜在普通股股数发生重大变化。
63．第62段提到的交易的例子包括：
以取得现金方式发行的普通股；
发行股份所收款项用于偿付债务或资产负债表日发行在外的优先股；
赎回发行在外的普通股；
将资产负债表日发行在外的潜在普通股转换成或认购为普通股；
发行认股权证、期权或可转换证券；
达到导致或有可发行股发行的条件。
每股收益金额不能因资产负债表日后发生的这类交易而调整，因为这类交易不影响用于产生当期净损益的资本金额。
64．产生潜在普通股的金融工具和其他合同可能含有影响基本的和稀释的每股收益计算的条款和条件。这些条款和条件可能决定潜在普通股是否具稀释性；如果具稀释性，它们还可能影响对发行在外普通股的加权平均数量和可归属于普通股股东的损益的后续调整。如果其他准则未作要求（见IAS32），本准则鼓励对这类金融工具和其他合同的条款和条件作出披露。
65．如果实体除披露基本的和稀释的每股收益之外，还按收益表的报告组成项目（而不是本准则要求的项目）披露每股收益金额，则这些金额应当采用按本准则要求确定的普通股加权平均数量计算。与这个组成项目相关的基本的和稀释的每股收益金额应当以同等显著的方式披露，并且在财务报表附注中列报。实体应当指出确定分子的基础，包括每股金额是税前金额还是税后金额。如果采用的收益表的某一组成项目在收益表内不是以单列的项目报告，则应当在所采用的组成项目和收益表内报告的单列项目之间作出调节。
66．实体可能希望披露比本准则的要求更多的信息。这种信息可能有助于使用者评价实体的业绩，并可能采用按损益的不同组成项目披露每股收益金额的形式。但是，当披露这些金额时，分母应当按本准则的要求计算，以确保所披露的每股金额的可比性。
生效日期
67．本准则对报告期自2003年1月1日或以后日期开始的财务报表有效。鼓励提前采用。如果提前采用对财务报表产生影响，则实体应披露该事实。
附录A 应用指南
本附录是本准则全部要求的一个不可分割的部分并为每股收益计算的应用提供了一般指南。
配股权
A1．在行使或者转换潜在普通股时，普通股的发行通常不会产生红股因素，因为潜在普通股通常已按全值发行，结果将导致企业可获得资源的成比例变化。在配股权中，配股价格通常低于该股份的公允价值。因此，这种配股权包含红股因素。如果配股权提供给所有的现有股东，用于计算配售新股前各期基本的和稀释的每股收益的普通股数量，是配股前发行在外的普通股数量乘以下列系数的结果：
最接近行使配股权时的每股公允价值/推定的含行使配股权的每股公允价值
推定的含行使配股权的每股公允价值，可以通过最接近行使配股权时股份的市场价格总额加上行使配股权所得款额、再除以行使配股权后发行在外的普通股股数来计算。如果在行使日前，配股权就与股份分别公开交易，则这种计算中所用的公允价值，应是股份和配股权一起交易时的最后一天的收盘价。
控制数
A2． 为举例说明第38和39段描述的控制数概念的应用，假定实体有4,800的持续经营利润、（7,200）的非持续经营损失、（2,400）的净损失、2,000股普通股和400股发行在外的潜在普通股。实体基本的每股持续经营收益是2. 40、基本的每股非持续经营收益是以及基本的每股净损失是。400股潜在普通股应包括在稀释的每股收益计算中，因为由此形成的每股持续经营收益2.00具稀释性，同时假定损益不受这400股潜在普通股的影响。因为持续经营利润是控制数，实体还应将这400股潜在普通股包括在其他每股收益金额计算中，即使由此形成的每股收益金额对可与之比较的基本每股收益金额具反稀释性，即每股净损失会降低[每股非持续经营损失和每股净损失]。